“從上市公司去年年報審計工作來看，我們和同行遇到了多個采用總額法或凈額法進行收入確認的案例。在拆解業務模式的基礎上，我們對部分收入確認方式提出異議，有的公司最終因收入確認方式調整導致營業收入調降。”北京某會計師事務所注冊會計師李欣（化名）向證券時報記者表示。

總額法和凈額法，是會計準則關于公司收入確認的兩種方式，區分的核心是判斷交易者身份到底是主要責任人還是代理人。上市公司確認同類業務收入時，只能“二選一”。從記者對上市公司的采訪情況來看，不少公司偏好總額法，背后往往指向做大營收規模；偏好凈額法的公司則有提升毛利率等考量。

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不過，上市公司并不能隨意選擇確認方式。今年以來，多家A股公司從總額法調整為凈額法，并對前期業績預告進行了更正。有業內人士認為，對所出售商品是否具有實際控制性質，是判定總額法和凈額法兩種確認收入方法的核心。近年來，監管部門不斷規范上市公司業務收入確認方式，上市公司與審計機構須共同提升判斷能力、職業操守，才能保證會計處理合理性、合規性。

國聯股份

營收縮水300億之謎

今年4月底，國聯股份披露一份《2022年年度業績預增更正公告》，公司去年起將部分自營交易額調整為凈額法確認收入，導致2022年營業收入由739.63億元調整為402.69億元。

根據1月份披露的業績預告，由于網上商品交易收入增長，國聯股份預計2022年營收726.5億元~734億元，同比增長95%~97%；預計凈利潤11.2億元~11.35億元，增幅93.63%~96.23%。但這紙更正公告，使公司營收縮水超300億元，翻倍預期落空。

國聯股份此次營收調減具有突發性。在今年1月披露業績預告時，公司所采用的是按總額法確認收入。在此后的數月間，與注冊會計師溝通后，對部分營業收入進行了凈額法調整，進而帶來業績更正。由于市場此前對國聯股份財務問題存在質疑，這份營收數據的變化，一度引發市場關注。

同樣對前期會計處理問題進行更正的還有西部創業。今年4月3日，公司專門召開董事會會議，審議通過《關于前期會計差錯更正的提案》，由于對商品的控制權具有瞬時性，收入確認由總額法調整為凈額法，使公司前三季度營業收入和營業成本同步縮水超4億元。

此外，*ST和科、*ST園城等公司也于日前進行了業績預告更正或補充公告，部分項目收入確認由總額法變更為凈額法，導致公司營業收入變更。

“從我們的審計經驗來看，多數更正行為都源自于審計機構對公司收入確認提出異議。”李欣表示，A股公司季報通常未經審計，年報披露前審計機構陸續發現收入確認方式不當的問題并提出異議，導致相關公司更正收入確認方式，這也是相關更正公告密集出現在年報披露期間的主要原因。

前述公司為何將收入確認方式從總額法變改為凈額法呢？

李欣認為，只有采用恰當的收入確認方式，財務數據才能更加客觀、真實地反映公司的實際經營情況和財務狀況。上市公司所采用的確認方式，需要與自身業務模式匹配。

作為新收入準則修訂后變化較大的內容，總額法和凈額法兩種確認收入方法的核心區別，在于對所出售商品是否具有實際控制性質。總額法將產品銷售對應的銷售金額全部認定為銷售收入，同時將所售對應產品的成本確認為營業成本，凈額法則是將產品銷售金額減去對應成本之后的差額認定為營業收入，同時無需再進行成本確認。因此，需要識別上市公司究竟是主要責任人，還是代理人。

“這兩種方式是我們這兩年執業實務中的一大難點，需要多種方式判斷上市公司收入確認方式的合理性、合規性。”李欣指出，即便一家公司全額開具了發票，或者承擔了增量信用風險，也不一定就能作為總額法確認收入的理由，需要詳細了解公司實際交易模式、商業目的、定價機制，并且根據實質重于形式的原則進行判斷。

監管關注收入確認選擇

選擇總額法還是凈額法，收入確認方式直接關乎公司利潤表中的營收數據，已成為監管部門關注的重要方面。近期已有多家公司遭到交易所問詢。

4月24日，立方數科收到深交所的年報問詢函，問詢點之一即是否存在以總額法代替凈額法確認收入的情形。

去年立方數科智能硬件產品營業收入4.72億元，業務毛利率2.65%同比大降。問詢函要求公司結合業務模式，說明是否有權自主選擇供應商及客戶，是否存在公司供應商指定客戶、客戶指定供應商等情況，并要求說明公司是否負有向客戶銷售商品的首要責任。

李欣認為，這些問題的核心指向，都是“控制性”問題，這關系到應該以總額法還是凈額法來確認收入。“這些問題確認之后，年審會計師還需要進入核查和發表明確意見的程序。”

金利華電就是一個典型案例。2022年前三季度，公司營收僅5600多萬元，但卻給出全年營收超億元的業績預告。因此，交易所要求公司說明營業收入確認是否符合會計準則的規定，是否存在用總額法替代凈額法確認收入等情形。

記者梳理發現，近期來，包括浙文互聯、兆日科技、*ST順利等公司收到的監管函件，都有涉及收入確認方式的事項。

“今年我們在做項目的時候，也會重點關注公司采用了什么樣的會計政策。尤其對于電商平臺、商場百貨等公司，需要對業務板塊進行拆解、核查。”李欣透露。

華南地區某公司董秘王東（化名）認為，以總額法還是凈額法確認收入是非常重要的會計政策，個別公司確實有采用總額法做大收入規模的現象。

王東認為三類行業尤其值得關注：一、以電商平臺、供應鏈銷售為代表的中介貿易類；二、以運輸服務、勞務中介為代表的項目服務類；三、以委托加工、雙經銷為代表的加工類公司。“這三類行業在確認收入時，往往會面臨采用總額法還是凈額法的問題，需要妥善處理。”

隨著監管對收入確認方式更加重視，近來也出現一些公司及相關人員被采取監管措施的案例。

以三力士為例，該公司明確，對子公司集遠醫療的醫療設備貿易業務按照凈額法確認收入更為合理。該前期會計差錯更正事項導致公司多份財報的營業收入遭到調減。監管部門認為，上述信息披露不準確的情形違反了相關規定，因此對公司及董事長、董秘等采取出具警示函的監督管理措施，并記入證券期貨市場誠信檔案。

雖然前述案例多為總額法替代凈額法確認收入，但也有公司逆向而行。王東對記者坦陳，自己所在的公司更愿意用凈額法確認收入。“這雖然不能增大營收規模，但是可以降低營業成本，同時提高產品毛利率。”

該公司從事互聯網營銷業務，近兩年來，降本增效是對新一屆管理層的核心考量指標，而毛利率的提升，被視為降本效果的重要標尺。

從國聯股份等案例來看，確認收入方式的差異雖然對營收影響很大，但對凈利潤幾乎沒有影響。“總額法和凈額法對于毛利、凈利沒有影響，但會導致市銷率、凈資產收益率等指標的變化。”李欣對記者表示。

她強調，上市公司或有所傾向，但寫入財務報表卻不是公司本身能決定的，而是要嚴格按照會計準則進行收入確認。核心還是要看向客戶轉讓商品或轉售服務時的身份，區分究竟是主要責任人還是代理人。

已有上市公司

觸碰紅線被罰

2020年是新收入準則在境內上市公司全面施行的第一年。從今年上市公司公告披露情況來看，一方面，絕大部分公司謹慎合規地按照新收入準則確認計量收入；另一方面，個別公司存在執行偏差，糾偏更正或仍將持續一段時間。

“總額法和凈額法的天平上，上市公司對于具體業務板塊的營收確認，只能執于一端。”王東表示，在實際執行過程中，如何防止偏差或故意濫用，對上市公司與審計機構的判斷能力、職業操守提出了更高的要求。

從披露情況看，確有以不恰當方式確認收入的案例出現，且不排除個別公司故意混用、濫用的可能。有些準上市公司IPO因此遇阻，也有些上市公司因收入虛增等原因最終作別資本市場。

有券商人士對記者透露，一家擬IPO公司通過會計政策虛增業績規模，手法之一就包括以總額法代替凈額法虛增收入，而監管現場督導卻發現，這家企業只是一家受托加工企業，而非真正的產品供應商。目前這家企業IPO已擱淺。

以總額法替代凈額法虛增收入，最終成為退市導火索之一的典型案例為科林環保。該公司新媒體廣告投放業務采用總額法確認收入，但交易實質卻僅為代充值業務，導致2021年虛增營業收入數千萬元。由于上述交易實質為代充值業務，科林環保在該業務中真正的身份是代理人，意味著該交易在凈額法下真正收入極少，最終觸及退市紅線。

李欣表示，近年來，監管部門不斷規范總額法與凈額法的使用。隨著上市公司業務復雜性、創新性越來越高，對準確恰當使用會計準則也提出了更高要求。上市公司的財報數據，越來越需要借助審計機構的專業優勢，才能最終保證會計處理的合理性及合規性。